您需要另一本帳--環境成本會計系統

前言
為了達成生態效益(eco-efficiency)，邁向企業永續發展，企業勢必從產品設計、原料選定、製程改善、污染防治、售後服務、至廢棄物回收處理等整個生命週期，積極進行改善。然而這些投入包括了隱性及顯性的成本，為了達成鼓勵「污染預防」、「為環境而設計」的目標，所有與環境相關之內部、外部成本，均須加以辨識以便釐清掌握，國際上遂逐步發展成「環境成本會計系統」的新領域。本文即就環境成本會計的內涵、功能、各國實行現況及未來展望作一簡介。
何謂環境成本會計系統
意義
企業要在現今的市場中生存，不僅必須接收新的資訊，而且還要提高競爭優勢。而近來有一種產品或製程成本的計算方法--內部環境及外部環境成本的檢視，越來越被重視，此即環境成本會計，又稱為綠色會計，可作為國家收入的統計、財務會計和企業內部應用於與環境相關的管理工具。環境成本會計偏重於企業尋找、辨識以及量化這些環境成本，以提供有關產品結構、產品維持(retention)和產品定價策略等相關資訊給決策者參考，甚至更進一步應用於成本分攤、投資分析(財務評估)、製程設計等更具潛力的應用上。

所謂環境成本會計系統是尋找、辨認及量化企業經營中，與環境相關的直接或間接成本，為評估產品及設備、減少產品或製程對環境影響，改善環境績效等重要資訊之工具。

環境成本一般分成內部成本和外部成本，內部環境成本是公司已付出與環境相關的成本，這些成本長期以來被隱藏在其他各種不同的項目之下，可經由會計管理原則將其歸納於相關的製程或產品，以了解其真實的成本。

內部成本中，一般會受到管理階層重視的為「傳統成本」，或稱為「經常成本」、「直接成本」；而環境成本除了存在於傳統成本之外，還可能隱藏在間接的處理或研發、成本不適當的分配而未顯現或被忽略的項目如「潛藏」、「偶發」、「義務責任」或「不確定」成本。分述如下：

傳統成本：
使用之原料、資金設備和其它經常出現於成本會計與資金支出，但很少被考慮為環境成本者。無論如何，減少原物料使用和廢棄物排放對環境是友善的。此外，減少使用對環境有害或不可再生來源亦同。不管這些是不是歸為「環境成本」。但是將這些因素列入決策的成本資訊中是很重要的。
潛藏成本：
包括在達到環保法規的前期、營運及未來可能發生的環境成本，一些潛在或隱藏的環境成本常常隱含在此三個階段中，
  1. 前期環境成本：在製程之前，如供應商的認證(評定資格)，設計較環保產品或製程，設備替換的評估等等。這些像研發等的間接成本很容易在決策時或評估產本或製程時被忽略。
  2. 污染防治設備營運成本：法規或自發性的要求所需污防設備的營運成本，這些成本因為不是與生產直接相關或不容易分割，有時會被主事者列為間接成本。
  3. 未來環境成本：未來可能會發生的成本。

偶發成本：
可能會發生的成本，例如因環保意外疏失所招致的罰鍰、賠償和處理費用等。
形象及公關成本：
有些環境成本很難具體化的，因為它是無可測量的，而是與客戶、職員、鄰近社區的認知有關。這些成本包括公司形象及公關成本，例如公司出版的環保刊物、環境年報、贊助社區相關環保活動(如植樹)，或頒發獎金獎品等給環保有功或污染防治專案工作人員等。這些成本是很不容易察覺，卻也對環境有助益。
外部環境成本包括公司對環境和社會的衝擊，是目前公司在財務上無法掌握的。有些公司想要在法令修訂前，針對產品或製程的外部成本加以了解，並檢視未來在政府或股東的要求下，將外部成本內部化所造成的影響。
規模與範疇
環境會計有許多意義及用途，亦有不同的規模與範疇，大可作為國家收入的統計、財務會計，而一般則討論企業內部應用於與環境相關的管理工具，其目標及對象如表一：
環境會計的規模 目標 對象
綠色國民所得帳 國家 外部
財務會計 公司 外部
管理會計 公司、部門、工廠、產品線或某一系統 內部

表一 環境會計三種不同的規模
  1. 如G.D.P.常被認為是社會經濟富裕的指標，綠色國民所得帳的內涵則必須考慮國內自然資源的耗用情形，無論是可再生或不可回復的。
  2. 財務會計成本主要是透過年報表或季報表提供投資人、資金來源者和其它的相關人士，公司財務狀況和營運績效，以CSEC，FASB，GAAP的會計原則，此時環境會計須包含大眾對公司環境責任的評估及環境成本的實際財務項目。
  3. 辨認、收集、分析資料以供內部某種目的或目標。管理會計的重要功能之一就是要協助管理階層前瞻性的決策，由管理會計所收集的訊息常用以計劃評估和掌控某行為。
目前國際上討論環境成本會計規模主要是以第三種為主，即尋找、辨認及量化一產品、製程或公司企業中，與環境相關的直接或間接的成本，以提供管理決策者，改善公司環境績效及增加公司營運獲利等重要資訊。不過環境成本會計是一項彈性的工作，由公司視其需求、目的和資源，將環境成本會計應用在不同標的，如單一產品或製程、設備(如廢水處理設備)、工廠或部門、分公司或整個公司。無論環境會計是應用在什麼規模或標的，另外一個問題是環境會計的範疇。首先必須決定環境會計是否是僅考慮那些直接影響營運績效的獲利或支出，或是要超出傳統會計的範疇而包含潛藏、未來、偶發和公司形象公關等成本，而暫不包括一些無法計量的相關社會成本。圖一表示傳統成本、內部即外部成本三者的關係。當然愈外部的成本愈不容易量測，例如相關的間接成本就會比直接成本不容易分割，而偶發、形象公關等與環境相關之成本又比前者更難取得。表二表示量測或資料取得的難易程度。
辨識環境成本

傳統會計系統常區分成：¬ 直接原材料和勞工 ­ 間接費用 ® 銷售 ‾ 一般管理間接成本與 ° 研發成本，與環境有關的花費可能在其中任何或全部的項目中，故首先必須辨識環境成本。

找出和辨認─產品、製程或工廠的環境成本對管理決策而言是非常重要的。尤其想要減少環境上的費用和改善環境績效，更須要對現在、未來及潛在的環境成本加以注意。

但有時環境成本並不明顯，故不容易辨識，因為執行環保工作的員工可能還有其他的工作，造成此勞動成本很難分割；有時環境成本與工安、員工健康等混在一起，這些共有的成本部分稱為灰色區域(Gray Zone)，對於灰色地帶的辨認，可以參考其它公司的處理方式：

  • 一個成本項目如果係以環保為目的，則歸類為環境成本。
  • 將部份成本分割，以得知其環保項目的成本。
  • 當一成本項目的目的超過50%是為了環境，則將其列為環境成本。

這些分類大都是由公司內部討論而得，也會根據實行環境成本的目的而有選擇。例如目的是為了評估污染預防工作，那麼可以著重像污染預防所帶來的支出減少，及相關補救設備的使用及花費。如果主要目的是為了產品的定價策略，那麼在細分環境成本時可以採較寬鬆的認定，因為他們都是產品及服務的成本之一。所以有時是不是環境成本並不是絕對很重要，重點是要確認有關的成本都受到應有的重視。
應用
環境成本會計系統的主要功能
          環境成本會計系統係提供企業結合決策資訊與實務的重要方法。

現在有所謂的「全面品質管理」的術語，以「全面」表示與從前的品質管理有所區別，範圍更大更完備。環境成本也有類似的術語(Full Cost Account, FCA)來強調與傳統成本的範疇有所不同。因為原來的成本可能忽略了潛在的環境成本，同時也喪失了由這些成本減少支出或增加報酬的機會。故環境成本會計系統除了涵蓋原有之財務會計的功能之外，目前國際上將其視為有效的管理工具之一。環境成本會計提供資訊協助工廠或公司改善其環境績效、控制成本、評估清潔生產或污染防治設備或技術的投資，發展改善出更符合環保及清潔生產理念的製程和產品，以提供有關產品結構、產品維持(retention)和產品定價策略等相關有用資訊以供決策者參考。

此外，環境成本會計系統未來將有可能應用於成本分攤，投資分析(財務評估)，製程設計等更具潛力的應用上。

有些公司已有環境管理系統，會希望將環境會計制度化，因為環境會計對環境管理系統而言是一種合理的支援工具，或者有些公司正要開始執行一些相關計畫，而環境成本會計亦可成為其一部份，如：

  • 以活動為基礎的成本計價方法或管理方式
  • 全面品質管理(TQM)
  • 企業再造／降低成本
  • 為環境而設計／生命週期評估設計
  • 生命週期評估／生命週期總成本

以上方式都可與環境會計整合，並納入企業決策。中小企業也許沒有正式的環境管理系統，但也可以成功的應用環境會計，尤其是與較大公司合作時，對環境的承諾和彼此間的活動需要時。
為什麼需要環境成本會計系統

環境成本會計是現今的挑戰逐漸增加之際，改善企業決策的最佳方法之一。藉由識別隱藏或其他誤植的內部和外在的環境成本，更確實地反應產品或製程的成本，提供企業管理者獲得最佳的預測資訊，做出最好的決策、持續獲利。

另外一個企業實行環境成本會計系統的主要原因，是因為充分的證據顯示管理者往往低估了環境成本所佔的比例。環境成本會計系統同時也可作為環境管理系統的基礎，可提供企業下列的功能：

  • 更好的環境成本管理，更正確地反應產品或製程的成本
  • 企業經營及決策的最佳輔助工具
  • 經由環境方面的考量，發現降低環境成本之方法，並進而掌握獲利的新商機
  • 在評估製程及投資分析時，能掌握潛在之環境成本
協助決策
許多決策可以明顯降低公司或工廠在環境上所支出的成本，例如操作或庫存設備的改良，更環保製程或產品的投資，甚至製程或產品的重新設計等等，利用環境成本系統獲得的資訊將已經沒有附加價值的產品或勞務予以去除或修改。
協助釐清成本、製程改良
利用環境成本會計系統將隱藏在其它科目的間接成本凸顯出來，如此可以找出具體降低成本潛力的方案，或略去某些沒有作用的成本花費。例如廢棄物的處理常是環保成本的重大支出之一，許多公司發現藉由副產物回收再利用或出售的方式，可以沖消部份支出或獲取更多的利潤。藉由環境成本的良好管理，不但可改善公司環境績效，對於職工的健康、企業的形象亦有莫大的幫助。環境成本亦能支持公司發展環境管理系統(如ISO14000)。

進一步瞭解環境成本和產品及製程的環境績效，可以促進公司找出較正確的產品價格以及真正的成本，將更能掌握未來設計環境友善的產品或服務的趨勢。同時藉由製程、產品和勞務展現環境上的利益，增加對客戶的競爭優勢。
從事各項活動相關證據
研究報告指出，具有類似環境成本系統的公司，平均污染預防的計畫數是比沒有環境成本計量的公司的三倍。這份報告亦顯示，在有進一步數字的資料之工廠中，每項污染防治專案每年平均可節省$351,000美元，相當於投資在污染防治專案上的每1元可省下3.49元，不僅在財務上省下大筆支出，每項專案平均亦減少了一百六十萬磅廢棄物的排放。
經濟誘因的基礎
當政府機關欲以獎勵或稅賦減免的方式鼓勵企業從事環保相關工作如清潔生產或污染預防工作時，環境成本會計系統能提出可供信服的資訊或指標，以爭取敘獎或稅賦減免。
環境成本會計系統的發展現況
1993年12月國際上一場有關環境成本會計的重要座談會中，提出「所有利益相關者行動方針」，其中表示推動環境成本會計的四個進程：
  1. 對環境成本會計的定義及內容更加的了解。
  2. 創造內部及外部管理的誘因
  3. 教育、輔導並推廣之
  4. 發展並廣為應用做為分析的工具、方法和制度。

透過許多學者專家的研究，全球先進國家政府機構及企業已經瞭解環境成本的基本理念，並透過個案研究的方式企圖將環境成本會計定義的更明確清楚，目前許多企業如Ontario Hydro電廠等，認為自己已經在第三階段，準備進入第四階段，不過國際上大部分的個案研究目前仍是以創造內部及外部管理的誘因為主，例如實行污染預防工作在環境成本會計上的獲益證據、或討論環境管理系統，生命週期分析與環境成本會計的關係以及實行環境成本會計系統為何提高公司經營的最低獲利底限(Bottom Line)，而國內在這領域目前應該還是第一階段為主。
各國實行現況分析

目前許多先進國家政府單位及研究機構(IMD, WRI, SMAC…)都已經開始重視環境會計，尤其美國環保署資助了許多研究機構及企業如Ontario Hydro電廠、Dow, Solutia, Flexsys and DuPont等化工廠，AT&T等等，對環境成本會計或全面成本會計(Full Cost Account)做個案的研究，由這些報告或個案研究中，可以歸納出未來環境成本會計對企業及整體環境的貢獻：

  • 藉由改善產品設計、製程和包裝，降低環境衝擊，增加競爭力，改善公司長期的獲利能力
  • 對於一製程或產品的採用、設計或停止，提供決策上的幫助
  • 更能辨識機會，來減少符合法令要求的成本和操作成本
  • 藉由資源與能源的節用來降低成本，以產品責任的良好管理以降低風險
  • 將環境成本會計系統整合至環境管理系統中，以改善公司整體環境績效
  • 藉由良好的環境成本管理改善環境績效，使大自然以及人類的環境因而受益

我國目前則由社團法人中華民國企業永續發展協會正在推行中，並以會員企業進行個案研究，希望能建立一套示範推演的模式。
實施步驟

各公司實施步驟不外乎以下流程，配合公司需要及現況來改善公司獲利能力，並同時增加企業之環保績效。使環境成本會計發揮最大的利益

  1. 由工程、產品設計、會計和管理的專業人員組成小組，共同定義出環境成本
  2. 尋找、辨識以及量化這些環境成本
  3. 將這些環境成本歸類在某項特定的產品或製程，尤其是對清潔生產或污染預防設備及工作的評估
  4. 跟廠商一起討論實行後的成果，並針對現在的企業策略及操作方式提出建議
  5. 最後做出一本益分析報告，檢視各方面的回收和花費。此外可嘗試發展出一套企業可自我檢視的機制，透過此項機制，企業內部的各單位在符合環境目標下，能發展出最佳且為企業基層所接納的決策及活動，
未來展望
無論景氣好壞，在企業競爭的今日能贏一點就是競爭優勢。在很快的未來，環境品質的提昇將是全民共同的要求，故企業如何在此趨勢中脫穎而出，將攸關企業的存亡。而且由於國際的環保活動大多是以貿易制裁為手段，在環保先進國家主導下所制定的國際環保規範，一方面已規範或禁止手段來達到其消極的環境保護措施，所以對於以外銷為主的公司，其產品的生產與製造過程亦必須符合環保的規範，才能進入國際市場；另一方面積極的採取一些誘因或鼓勵來促成環保的實現，如ISO 14000環境管理系統是對產品的製造廠所及產品的產出，所做管理及稽核的一種標準。因此如何將與環境相關的成本透過一套制度做合理的反映並使決策者做出正確的判斷，是環境成本會計系統的主要目的之一。

環境成本會計系統最主要係提供資訊給決策者相關產品、設備、製程或工廠是否合乎環境上的成本效益，環境成本會計不但可以企業的活動圍標的，同時更可以配合ISO 14000環境管理系統，發揮「污染預防」、「生命週期評估」的預期功能，讓企業在提高環境績效的同時增加獲利。

歐洲環境會報Paleokrassas強調，綠色會計不僅是一種想法，亦對矯正經濟、社會和技術的不平衡而言，是一種用途更廣的方法，一旦環境成本未能適當整合到產品及勞務的成本上，政府將透過稅捐或其他經濟工具導正市場。只有在製造商適當的調整製程或價格，消費者才會改變態度，而政府施加的法規才能避免，換言之，政府及民間的壓力才是環境成本會計制度成功的最重要動力。